Налоговое право. Особенная часть

ГК – Гражданский кодекс Российской Федерации.
НК – Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая.
ТК – Таможенный кодекс Российской Федерации.

1. Понятие и виды объектов налогообложения.
В соответствии с п.1 ст.38 НК, объектами налогообложения могут являться операции по реа-лизации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, количествен-ную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательст-во о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Традиционно объект налогообложения понимается как сложный юридический состав. Указан-ный в п.1 ст.38 НК перечень объектов не является исчерпывающим: например, по единому соци-альному налогу объектом налогообложения являются выплаты, осуществляемые организацией физическим лицам – своим работникам и лицам, осуществляющим деятельность на основании до-говоров гражданско-правового характера.
Виды объектов налогообложения:
1. Имущество (объект, например, налога на имущество организаций);
2. Реализация товаров, работ, услуг (объект, например, налога на добавленную стоимость);
3. Прибыль, то есть доходы минус расходы (объект, например, налога на прибыль организа-ций);
4. Дивиденды и проценты (объект, например, налога на доходы физических лиц).

2. Имущество. Товары. Работы и услуги.
В соответствии с п.2 ст.38 НК, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК, за исключением имущественных прав. Вместе с тем, ст.128 ГК не устанавливает исчерпывающего перечня объектов, относящихся к имуществу, указывая на вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество. В НК зачастую деньги исключаются из состава имущества и регулируются отдельно. Кроме того, НК использует терми-ны, не предусмотренные ГК, например, «амортизационное имущество», поэтому всегда, когда го-воря об имуществе в контексте НК, следует уточнять, что входит в его состав.
В соответствии с п.3 ст.38 НК, товаром признается любое имущество, реализуемое либо пред-назначенное для реализации; в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможен-ных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК.
В соответствии с п.4 ст.38 НК, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворе-ния потребностей организации и (или) физических лиц.
В соответствии с п.5 ст.38 НК, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Судебной практике известны споры, можно ли признать финансовой услугой займ. Федераль-ный арбитражный суд Северо-Западного округа, в частности, указывал, что при займе никакая деятельность, в ходе которой потребляются результаты, не осуществляется, поэтому займ нельзя признать услугой.

3. Доход. Дивиденды и проценты.
В соответствии со ст.41 НК, доходом признается экономическая выгода в денежной или нату-ральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выго-ду можно оценить. Экономическая выгода, по словам О.А. Ногиной, обычно воспринимается как приращение имущественного комплекса, либо экономия на затратах, она должна быть количест-венно выражена.
Понятие расходов предусмотрено ст.252 НК, в соответствии с которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в определенных случаях и убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
НК выделяет два вида дохода, в отношении которых может устанавливаться специальный по-рядок налогообложения или специальные налоговые ставки: это дивиденды и проценты.
В соответствии с пп.1,2 ст.43 НК, дивидендом признается любой доход, полученный акционе-ром (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложе-ния по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям), а также доход от источника за пределами РФ, признаваемый дивидендом по соответствующему иностранному законодательству, кроме выплат акционерам (участникам) при ликвидации, оплаты организацией покупаемых ею у акционеров (участников) собственных акций, а также выплат в пользу некоммерческой организа-ции на осуществление ее основной уставной деятельности, произведенных хозяйственными обще-ствами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организа-ции.
В соответствии с п.3 ст.43 НК, процентами признается любой заранее заявленный (установ-ленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого ви-да, независимо от способа его оформления, в частности, доход, полученный по денежным вкладам и долговым обязательствам.

4. Реализация товаров, работ и услуг.
В соответствии с п.1 ст.39 НК, реализацией товаров, работ и услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом дру-гому лицу, а в случаях, предусмотренных НК, также передача права собственности на товары, ре-зультатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Например, безвозмездная реализация включается в объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость (п.1 ст.146 НК).
Основной смысл реализации – переход права собственности; переход иного права или не всех правомочий собственника не может быть признан реализацией. В практике Федерального арбит-ражного суда Северо-Западного округа есть случай, когда суд посчитал, что продажа имущества с публичных торгов не является реализацией, так как нет волеизъявления обеих сторон; по мнению О.А. Ногиной, такой подход не согласуется с положением ст.39 НК. Согласно судебной практике , аренда признается реализацией – но не товаров (так как не передается право собственности), а ус-луги по сдаче в аренду имущества.
Что касается возмездности как общего признака реализации, она должна толковаться как на-личие встречного предоставления: например, встречного обязательства уплатить определенную денежную сумму, передать определенное имущество.
Следует также помнить, что реализация всегда происходит между различными лицами (по-этому, в частности, не может быть реализации между организацией и ее обособленным подразде-лением).
Ряд операций в силу прямого указания НК (в т.ч. п.3 ст.39 НК) не признаются реализацией: в частности, осуществление операций, связанных с обращением валюты; передача имущества пра-вопреемнику при реорганизации организации (и наследнику при наследовании после физического лица); передача жилых помещений физическим лицам в ходе приватизации государственного (му-ниципального) жилищного фонда; изъятие имущества путем конфискации; обращение в собствен-ность бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада.
Место реализации товаров, работ, услуг определяется по правилам ст.ст.147,148 НК.
Что касается момента реализации, учет налоговой базы может осуществляться двумя основ-ными способами: методом начислений (с момента предъявления соответствующего документа) либо кассовым методом (по оплате).

5. Рыночная цена товара. Принципы определения цены товаров, работ или ус-луг для целей налогообложения. Методы определения рыночной цены.
Учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика (п.7 ст.3 НК), в соответствии с п.1 ст.40 НК, презюмируется, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная самими сторонами сделки, которая соответствует уровню рыночных цен, то есть является рыночной ценой товара.
Вместе с тем, в ряде случаев налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой ис-числения налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам. Такие случаи ис-черпывающим образом предусмотрены п.2 ст.40 НК и включают сделки между взаимозависимы-ми лицами, товарообменные (бартерные) операции, внешнеторговые сделки, а также при отклоне-нии более чем на 20 процентов как в сторону повышения, так и в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
К взаимозависимым лицам, в соответствии с п.1 ст.20 НК, относятся организации, одна из ко-торых непосредственно и (или) косвенно участвует в другой более чем на 20 процентов, а также физические лица, подчиненные друг другу, являющиеся родственниками, свойственниками, суп-ругами в соответствии с семейным законодательством РФ. Вместе с тем, в соответствии с п.2 ст.20 НК, суд может признать лица взаимозависимыми и по любым иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.
Непродолжительность периода времени, по мнению О.А. Ногиной должна определяться исхо-дя из производственного цикла товара, эта позиция высказывалась Министерством финансов РФ.
При наличии описанных выше оснований, обнаружив отклонение более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ, услуг, в соответствии с п.3 ст.40 НК, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчи-танных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Следовательно, необходимо опре-делить рыночную цену соответствующих товара, работы, услуги, не отталкиваясь от цены, ука-занной в сделке.
Таким образом, как указал Конституционный Суд РФ , условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст.40 НК, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.
В конкретном деле суд указал, что выдача заработной платы по трудовому договору не должна рассматриваться в качестве сделки в контексте ст.40 НК.
Ст.40 НК предусматривает следующие основные методы определения рыночной цены налого-выми органами:
1. Общий метод – по взаимодействию спроса и предложения на рынке идентичных (одно-родных) товаров в сопоставимых экономических условиях. Рынком признается сфера обращения товаров, работ, услуг, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализо-вать) товар, работу, услугу на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) тер-ритории РФ или за пределами РФ («принцип вытянутой руки»). Рыночная цена опреде-ляется прежде всего по спросу и предложению на рынке идентичных товаров, то есть товаров, имеющих одинаковые характерные для них основные признаки, в том числе физические характеристики, качество, репутация на рынке и пр. При отсутствии иден-тичных товаров рыночная цена определяется по спросу и предложению на рынке одно-родных товаров, то есть товаров, имеющих сходные характеристики, могущих быть коммерчески взаимозаменяемыми. Закон не указывает характеристик идентичных и од-нородных работ и услуг, что вызывает трудности при определении их рыночных цен. При определении рыночной цены должны учитываться такие рыночные факторы как се-зонные и иные колебания потребительского спроса на товары, работы, услуги, особен-ности маркетинговой политики, объем товарной партии и пр. При определении рыноч-ных цен товара, работы, услуги учитывается информации о заключенных на момент реализации товара, работы, услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами в сопоставимых условиях, кроме сделок между взаимозависимыми лицами. Суды зачастую не воспринимают в качестве рыночной информации сведения, предоставляемые биржами, не признавая ее официальной информацией о состоянии то-го или иного рынка, что, по мнению О.А. Ногиной, не соответствует положениям ст.40 НК.
2. По государственно регулируемым ценам (тарифам) – при реализации товаров, работ, ус-луг по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, например, в соответствии с Федеральным законом «Об элек-троэнергетике».
3. Расчетные методы, применяемые при отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам в связи с отсутствием предложе-ния, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников:
3.1. Метод последующей реализации: рыночная цена товаров, работ, услуг, реализуемых про-давцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы, услуги реали-зованы их покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в по-добных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товары, работы, услуги, рыночная цена которых определяется, были приобре-тены указанным покупателем) и продвижении указанных товаров, работ, услуг на рынок, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
3.2. Затратный метод, используемый при невозможности применения даже метода последую-щей реализации: рыночная цена товаров, работ, услуг, реализуемых продавцом, определя-ется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибы-ли; при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также обыч-ные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные по-добные затраты.
В судебной практике известен случай, когда суд не согласился с признанием рыночной цены (на рынке, на котором действовало всего два поставщика) цены, существовавшей у второго по-ставщика (определялась рыночная цена для первого поставщика); в таком случае рыночная цена должна определяться затратным методом. В другом споре суд не согласился с налоговым органом, определявшем рыночную цену аренды недвижимости затратным методом, суд указал, что согла-сился рынок аренды недвижимости, и следовало использовать информацию о спросе и предложе-нии на указанном рынке.

Следующая страница (2/5)

Сергей Голубок,
Санкт-Петербургское адвокатское бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и Партнеры».

Сайт студентов Юридического факультета СПбГУ
http://law-students.net.

(8142 Прочтено. Последнее обновление 2005-05-23)